מזכר זה סוקר שלושה פסקי דין חשובים ותקדימיים של כבוד השופטת ויינשטיין בבית המשפט המחוזי בחיפה בעניין ב.ג. בטחון הצפון אבטחת מוסדות, ליווי טיולים ומתן שירותי רפואה בע"מ נ' רשות המסים (עמנ 27710-06-21) ("עניין ב.ג בטחון הצפון"), בעניין מאגמה ישראל פרוייקטים בע"מ נ' רשות המסים (עמנ (חי') 48298-11-21) ("עניין מאגמה"), ובעניין פודולסקי נ' רשות המסים (עמנ (חי') 3720-11-21) ("עניין פודלסקי") שפורסם אך לאחרונה; וכן החלטות של ועדת ערר לענייני קורונה – השתתפות בהוצאות קבועות בערר 1750-21 אינקוגניטו מוסיקה (2002) בע"מ נ' רשות המסים ("עניין אינקוגניטו"), בערר 2133-21 אדיר מילר בע"מ נ' רשות המסים ("עניין מילר"), ובערר 1431-21 הקשר הישראלי תיירות בע"מ נ' רשות המסים ("עניין הקשר הישראלי") אשר יוצג על-ידי משרדנו.

מענקי ההשתתפות בהוצאות קבועות

במטרה לסייע לעסקים אשר פעילותם העסקית נפגעה כתוצאה ממשבר הקורונה, עוגנה הזכאות למענקי ההשתתפות בהוצאות קבועות בהחלטת ממשלה מס' 5015 ובחוק התכנית לסיוע כלכלי (נגיף הקורונה החדש) (הוראת שעה), התש"ף-2020 ("חוק הסיוע"). הזכאות למענק השתתפות בהוצאות קבועות נקבעת על פי חוק הסיוע בשני שלבים עיקריים. בשלב הראשון, מחושבת הירידה של העוסק במחזור העסקאות בתקופת הזכאות ביחס למחזור העסקאות בתקופה המקבילה לתקופת הזכאות בשנת 2019. בשלב השני, מחושבים שני משתנים לצורך קביעת מקדם ההוצאות הקבועות ("מקדם ההוצאות הקבועות"): היקף התשומות השוטפות של העסק לשנת 2019, וכן היקף השכר הנחסך כתוצאה מפיטורי עובדים/ הוצאתם לחל"ת, על פי ההפרש שבין הוצאות השכר בשנת 2019 להוצאות השכר בתקופת הזכאות. בסופו של הליך חישוב הזכאות נקבע שיעור המענק על פי נוסחה המשקללת את שני משתנים אלו: הירידה במחזור העסקאות ומקדם ההוצאות הקבועות ("נוסחת הזכאות"). על מנת ולפשט ולייעל את תהליך קביעת הזכאות למענקים כמו גם את היקפם, נקבע בחוק כי נתוני הזכאות ייקבעו על פי דיווחי העוסק לרשויות מע"מ.

על פי נוסחת הזכאות, ההוצאות הקבועות שהתהוו בפועל לעסק המבקש את מענק הסיוע, אינן מהוות חלק מהחישוב. חשוב לציין, הוראות חוק הסיוע אינן מפנות לבחינת היקף ההוצאות הקבועות של העוסק בפועל, וחוק הסיוע אינו כולל הגדרה למונח "הוצאות קבועות". זאת ועוד, הוראות החוק מניחות את קיומו של קשר סיבתי בין ירידה במחזורי העסקאות של העוסק להגבלות שהוטלו על המשק למיגור נגיף הקורונה.

יחד עם זאת, על פי הוראות סעיף 7 לחוק הסיוע, בסמכות המנהל לקבוע מקדם אחר עבור עוסקים אשר מחזור עסקאותיהם עולה על 1.5 מיליון ₪, אם שוכנע כי המקדם אינו משקף את ההוצאות הקבועות של העסק במקרה של אי-הפעלת עסק מסוג עיסוקו של העוסק. בהתבסס על סמכות זו של המנהל הקבועה בחוק הסיוע, פרסמה רשות המסים ביום 12 בדצמבר 2021 מסמך "הבהרות לחישוב המענק להוצאות הקבועות" ("מסמך ההבהרות"), על פיו מקום שבו גובה מענק הסיוע מכסה את ההוצאות הקבועות ביתר והפער בינן לבין גובה מענק הסיוע הוא "משמעותי", למנהל ישנה אפשרות לקבוע מקדם נמוך יותר ולהקטין את מענק הסיוע. על פי מסמך ההבהרות, במקרים אלו ייבחנו ההוצאות הקבועות של העוסק בפועל, בהסתמך על דוחותיו הכספיים ולפי חשבוניות מס. מסמך ההבהרות תואם את עמדת רשות המסים, כפי שזו הובעה בפני ועדות הערר, לפיה מטרת תשלום מענק הסיוע לעוסקים היא סיוע בהוצאותיהם הקבועות.

בעניין ב.ג בטחון הצפון, קיבל בית המשפט המחוזי ערעור על החלטת ועדת הערר, וקבע, בין היתר, כי כוונת המחוקק בחקיקת חוק הסיוע ובקביעת הנוסחה הייתה ליצור מנגנון מהיר, יעיל ופשוט למתן מענקי הסיוע. לפיכך, הנוסחה שנקבעה בחוק הסיוע לצורך קביעת הזכאות למענק הסיוע והיקפו – אינה מצריכה בדיקה ארוכה ומסורבלת. בהתאם, קבע בית המשפט המחוזי כי כאשר רשות המסים מוצאת לנכון להפעיל את סמכותה ולסטות מהנוסחה – עליה לעשות כן בהתאם לנורמות המשפט המנהלי ולפעול באופן שוויוני בין עסקים מסוג מסוים, ולא באופן שרירותי כלפי עוסק ספציפי. עוד קבע בית המשפט המחוזי, כי חוק הסיוע קובע חזקה עובדתית בדבר קיומו של קשר סיבתי בין משבר הקורונה לירידת המחזורים. ככל שרשות המסים מבקשת לטעון כי לא קיים קשר סיבתי בין ירידת המחזורים של העוסק לבין ההשפעה הכלכלית של התפשטות נגיף הקורונה, מוטל על רשות המסים הנטל להפריך את חזקת הקשר הסיבתי הקבועה בחוק הסיוע, וזאת באמצעות ראיות וממצאים עובדתיים חותכים ומהימנים, שיש בהם כדי להעמיד בספק את קיומו של הקשר הסיבתי. בית המשפט הנכבד קבע באופן מפורש אשר אינו משתמע לשתי פנים, כי מענקי הסיוע המגיעים לבעלי העסקים מכוח חוק הסיוע, אינם בגדר "נדבה" לעוסקים והם "כאוויר לנשימה עבורם".

בעניין מאגמה ישראל, קיבל בית המשפט המחוזי ערעור על החלטת ועדת הערר, אשר קבעה כי לאור תנודתיות במחזור העסקאות של העוסק, יש לבחון את זכאותו למענק ההשתתפות בהוצאות קבועות על פי מחזור עסקאות חלופי. בית המשפט המחוזי קבע, כי ועדת הערר אינה רשאית לקבוע כי עסק הוא "תנודתי" או "עונתי" ללא שתוענק לו ראשית זכות הטיעון על מנת שתובאנה בפני ועדת הערר כלל הראיות והטענות מצדו. יתרה מכך, בית המשפט המחוזי קבע כי נוסחת הזכאות בחוק הסיוע נועדה להשגת תכליות של יעילות ופשטות, ואינה מאפשרת לערוך ממוצע שנתי לקביעת מחזור העסקאות בתקופת הבסיס או בתקופת הזכאות. נוסחת הזכאות בחוק הסיוע מבוססת על בחינת מחזור עסקאות דו-חודשי, וכך כל סטייה מן הנוסחה, לרבות בדרך של מחזור חלופי במקרים בהם עולות טענות לעסק "תנודתי" או "עונתי", גורמת לעיוות של נוסחת החישוב.

בעניין פודלסקי, קיבל בית המשפט המחוזי ערעור על החלטת ועדת הערר, אשר קבעה כי לאור ירידת מחזורים קודמת של העוסק מוטל על העוסק הנטל להוכיח את קיומו של קשר סיבתי בין הירידה במחזורי העסקאות להתפשטות מגפת הקורונה – בו לא עמד. כן, קבעה ועדת הערר כי איחורה המשמעותי של רשות המסים בהחלטה בהשגותיו של העוסק אינה מהווה איחור משמעותי המצדיק את קבלת ההשגה. בפסק הדין, קבע בית המשפט המחוזי כי על אף שלוועדת הערר נתונה הסמכות להכריע בערר המוגש לה על פי כתבי טענות הצדדים בלא צורך לקיים דיון, הרי שמקום שוועדת הערר מוצאת לנכון לקבוע קביעות ביחס להתנהלותו העסקית ולאופי פעילותו העסקית של עוסק – הרי שנדרשת היא להעניק לו את זכות הטיעון. לגופם של דברים, בית המשפט המחוזי דחה את טענות רשות המסים לפיה חלה ירידת מחזורים קודמת לפרוץ משבר הקורונה, בקבעו כי בחינת מחזורי עסקאותיו של העוסק לאורך השנים מלמדת כי תנודתיות מסוימת מאפיינת את פעילותו העסקית, ואין בכך כדי להעיד על ירידה מסוימת בהיקף פעילותו. לעניין זה, חזר בית המשפט המחוזי על הקביעה לפיה חוק הסיוע מניח בבסיסו קשר סיבתי, אשר הנטל להפריכו מוטל על רשות המסים.

חשובות מכל, הן קביעותיו של בית המשפט המחוזי בעניין פודלסקי, לפיהן איחור משמעותי במתן החלטה בהשגה מעבר ל-120 הימים הנתונים לרשות המסים להכריע בהשגה על פי חוק הסיוע, מצדיק בנסיבות המתאימות את קבלת ההשגה. בנסיבות פסק הדין, כאשר ההחלטה בהשגה ניתנה באיחור של 126 ימים לאחר המועד הקבוע בחוק, סבר בית המשפט המחוזי, כי יש לקבל את ההשגה מטעם זה בלבד. בית המשפט המחוזי הבהיר כי קבלת השגה לנוכח איחור משמעותי של רשות המסים בהכרעה בה, אינה תגרום "למענק שאינו מענק אמת", שכן ממילא העוסק עומד בתנאי הזכאות וקיימת חזקה עובדתית המניחה קשר סיבתי בין ירידת מחזורי עסקאותיו להתפשטות נגיף הקורונה. לפיכך, קבע בית המשפט המחוזי: "המועד הקבוע בסעיף 20(א)(1) לחוק הסיוע הכלכלי למתן החלטה בהשגה – הוא מועד מחייב ולא מנחה". בנוגע למשמעותה של חריגה מהמועד המחייב, קבע בית המשפט המחוזי כדלקמן (בפס' 115):

"לפיכך, כאשר המערער עמד חסר אונים במשך תקופה כה ארוכה בה לא יכול היה למצות את זכויותיו, לא יכול היה להגיש עררים בשל אי קבלת החלטה בהשגותיו, וכשאין בפי המשיבה כל הסבר מניח את הדעת להתנהלותה זו – אין מנוס מהמסקנה כי יש לקבל את השגת המערער בשל האיחור במתן ההחלטה."

עוד קבע בית המשפט המחוזי כי אין המשיבה רשאית, קל וחומר בנסיבות בהן חל איחור כה משמעותי בהחלטתה בהשגה, להעלות טענות עובדתיות נוספות בשלב הערעור בבית המשפט המחוזי.

בעניין אינקוגניטו, סקרה ועדת הערר את הוראות חוק הסיוע והתכליות העובדות בבסיסו. במסגרת זו, קבעה ועדת הערר כי ביסוד חוק הסיוע שלוש תכליות עיקריות: האצת המשק והבטחת ההמשכיות העסקית, השתתפות בהוצאות קבועות ופשטות ויעילות המנגנון. שיקולי הפשטות והיעילות הם אשר הביאו את המחוקק לקבוע נוסחה אשר אינה מצריכה בדיקה פרטנית ומסורבלת. לפיכך, קבעה ועדת הערר כי יש לפרש את הוראות חוק הסיוע באופן זה שהמחוקק לא ראה לנכון לדקדק בשאלה מהן הוצאותיו הקבועות של כל עסק, וביסס את חישוב המענק על הנוסחה, על אף שאינה משקפת את ההוצאות הקבועות בפועל.

בהתאם לכך, הביעה ועדת הערר ביקורת על מסמך ההבהרות, תוך שהיא כותבת כי אמות המידה להפעלת סמכות רשות המסים לבחינת ההוצאות הקבועות בפועל נשענות על פי המסמך על קיומו של פרמטר יחידי אשר הינו קיומו "פער משמעותי" בין המענק המבוקש לבין ההוצאות הקבועות של העסק בפועל. על פי ועדת הערר, אמות מידה אלו אינן כוללות הנחיות מספקות לשאלה באיזה אופן רשות המסים מפעילה את שיקול הדעת שלה לסטות מהנוסחה.

באשר לסמכותו של המנהל לבחון את ההוצאות הקבועות של העוסק ולשנות את מקדם ההוצאות הקבועות, קבעה ועדת הערר כי סמכות זו תופעל רק בהינתן קיומו של "פער משמעותי" בין המענק המבוקש לבין ההוצאות הקבועות של העסק בפועל, ובלשונה:

"ניתן לומר כי הפער כשלעצמו עשוי להוות הצדקה לסטייה מהנוסחה בחוק רק כאשר הפער הוא קיצוני ומופרז, וההשוואה בין ההוצאות הקבועות ובין המענק המבוקש יוצרת עיוות של ממש".

על בסיס קביעות אלו, קיבלה ועדת הערר את טענות העוררת, וקבעה כי מקום שבו ההוצאות הקבועות של העסק הן בשיעור של 31% ביחס לסך המענק המבוקש – הרי שאין מדובר בפער קיצוני ומופרז, או במקרה יוצא דופן שבו תשלום המענק בהתאם לנוסחה הקבוע בחוק הסיוע ייצור עיוות של ממש.

בעניין מילר, חזרה ועדת ערר על קביעותיה העקרוניות בעניין אינקוגניטו. אולם, באשר לנסיבות הקונקרטיות שעמדו בפני הוועדה, נקבע כי גובה המענק על פי הנוסחה גבוה יותר מפי 16 מהיקף ההוצאות הקבועות בפועל, ולפיכך מהווה פער קיצוני ומופרז. ועדת הערר הוסיפה לנמק קביעתה זו, באומרה שבהינתן עסק שההוצאות הקבועות שלו הן בשיעור נמוך כל כך, תשלום מענק השתתפות בהוצאות קבועות כה גבוה, אינו נועד לסייע לעסק לשאת בהוצאותיו הקבועות לצורך הבטחת המשכיותו העסקית, ולפיכך אינו מתיישב עם תכליות חוק הסיוע.

בעניין הקשר הישראלי, אשר יוצג על-ידי משרדנו, קיבלה ועדת הערר את טענות החברה, העוסקת בתחום התיירות הנכנסת, כי רשות המסים הפחיתה מסכום זכאותה למענק שלא כדין, על בסיס הטענה כי לחברה לא היו הוצאות קבועות בתקופת הזכאות. בנסיבות המקרה, החברה נשאה בהוצאות קבועות שנרשמו תחילה על שם חברה אחות, שבעבר היו שתי החברות ממוזגות. עם הפיצול, המשיכה לשאת החברה בחלקה היחסי בהוצאות הקבועות. יודגש, כי בין שתי החברות קשרים עסקיים הדוקים בשל פעילותם לקהלי יעד דומים, כך שלעיתים חולקות הן שירותי פרסום, שיווק או קידום אסטרטגי. כמו כן, קבעה הוועדה כי יש לקבל את הטענה העקרונית של החברה כי יש להכיר בהוצאות שהוצאו טרם משבר הקורונה, אך ירדו לטמיון בשלו. שכן אלו אמורות להיכלל תחת הגדרת הוצאות קבועות מקום שהחברה לא יכלה להימנע מהן. טענתה הנוספת של רשות המסים, לפיה בתקופות בהן דיווחה החברה על מחזור עסקאות אפס יש לראותה כעסק סגור, נדחתה אף היא על-ידי ועדת הערר. בין היתר, נקבע כי דיווח על מחזור עסקאות אפס באחד מתוך שני חודשי הפעילות בתקופת הזכאות, אינו מאפשר להחיל על העוסק את חריג העסק הסגור.

משמעות פסקי הדין בעניין ב.ג. בטחון הצפון, מאגמה ופודלסקי והחלטות ועדות הערר בעניין אינקוגניטו, מילר והקשר הישראלי, בעלות משמעות יתרה לעיצוב אמות המידה החלות על רשות המסים בהפעילה את הסמכות המוענקת לה בחוק הסיוע לקבוע את זכאותם של עוסקים למענקי ההשתתפות בהוצאות הקבועות. חשובות מכל, הקביעות כי אין באפשרות רשות המסים לבחון את הוצאותיו הקבועות של העוסק בפועל תוך סטייה מהנוסחה הקבועה בחוק, אלא אם תצביע על קיומו של עיוות בחישוב הזכאות למענק בהתאם לנוסחה, או כאשר התברר בדיעבד כי הפער בין הוצאותיו הקבועות של העוסק לבין המענק המבוקש הוא קיצוני ומופרז; וכן הקביעה לפיה גם בהעלאת טענות לעסק "תנודתי" או "עונתי", לרשות המסים לא קנויה בחוק הסיוע הסמכות לערוך חישוב של מחזורי העסקאות באופן שנתי, חלף דו-חודשי, כמצוות המחוקק בחוק הסיוע. מעל הכל, בית המשפט המחוזי קבע באופן חד משמעי ובלתי מתפשר כי איחור מצד רשות המסים בהחלטות בהשגות גורם לפגיעה בעסקים אשר אינם יכולים למצות זכויותיהם, ולפיכך בנסיבות המתאימות יגרום לקבלת השגה בשל האיחור במתן ההחלטה.

להחלטה בעניין ב.ג בטחון בצפון לחצ/י כאן

להחלטה בעניין מאגמה לחצ/י כאן

להחלטה בעניין פודלסקי לחצ/י כאן

להחלטה בעניין אינקוגניטו לחצ/י כאן

להחלטה בעניין אדיר מילר לחצ/י כאן

להחלטה בעניין הקשר הישראלי לחצ/י כאן

לניהול נכון של ההליך, עשויה להיות חשיבות רבה להצלחתו. על כן, אנו ממליצים לכל מי שהנושא רלוונטי עבורו, לפנות בהקדם למחלקת המיסים של משרדנו ונשמח לעמוד לשירותכם בכל שאלה פרטנית בעניין ולסייע בכל הדרוש.

הסקירה לעיל הינה בבחינת תמצית. המידע הכלול בה נמסר למטרות אינפורמטיביות בלבד ואין במידע כדי להוות ייעוץ משפטי.