בעקבות פסק דין ע"מ 21657-11-19 הגשמה קוסמי ניהול פרויקטים בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף

ביום 10 ביולי 2022, פרסם בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו, מפי כבוד השופט ה' קירש, את פסק דינו בע"מ 21657-11-19 הגשמה קוסמי ניהול פרויקטים בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף. פסק הדין מהווה בשורה חשובה בכל הנוגע לפרשנות הוראות חוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 ("חוק מע"מ") בכלל, ולהוראות סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ הקובע מס בשיעור אפס בגין מתן שירות לתושב חוץ, בפרט. במזכר זה נעמוד על עיקרי קביעותיו של בית המשפט המחוזי בפסק הדין.

סעיף 30(א) לחוק מע"מ קובע כי על עסקאות יצוא מסוימות יחול מע"מ בשיעור אפס. במסגרת זו, קובע סעיף 30(א)(5) לחוק שיעור מע"מ אפס בגין עסקת מתן שירות לתושב חוץ. בשנים מאז חקיקתו של הסעיף האמור, נקבעו לגביו שני סייגים. האחד, המעוגן בסעיף עצמו, לפיו לא יראו שירות כניתן לתושב חוץ כאשר הוא ניתן בנוסף גם לתושב בישראל; השני, המעוגן בתקנה 12א(א) לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 ("תקנות מע"מ") הקובעת כי הסעיף לא יחול על שירות שניתן לגבי נכס המצוי בישראל, אולם זאת למעט "אם תמורת השירות מהווה חלק מערך הטובין שנקבע כאמור בסעיפים 129 עד 133א לפקודת המכס" ("החריג לסייג").

בנסיבות המקרה שבפסק הדין, חברת הגשמה קוסמי ניהול פרויקטים בע"מ ("הגשמה"), סיפקה שירותי גיוס והעסקה של דיילות מכירה לעמדות מכירה בחנויות הדיוטי-פרי בנמל התעופה בן גוריון של מוצרי יצרנים זרים ("השירותים"). בגין שירותים אלו, אשר ניתנו כאמור ליצרנים זרים תושבי חוץ, דיווחה הגשמה על מע"מ בשיעור אפס. לעמדת הגשמה, אמנם השירותים ניתנו לגבי נכס המצוי בישראל, אולם התמורה בגין השירותים מהווה חלק מערך הטובין הנמכרים בחנויות הדיוטי-פרי, שכן היצרנים הזרים לוקחים בחשבון את עלות השירותים בקביעת מחיר מוצריהם, ומכאן שמתקיים החריג לסייג. עמדתה זו של הגשמה לא התקבלה על-ידי מנהל מע"מ ("המנהל"), והוצאה לה שומת מס עסקאות בגין השירותים האמורים. לטענת המנהל, טענת הגשמה כי התמורה בגין השירותים מהווה חלק מערך הטובין לא הוכחה כדבעי, וכן, כי הסייג לחריג מתקיים רק במקרים בהם מוכח כי בסופה של שרשרת האספקה משולם מס ערך מוסף בפועל. יצוין כבר כעת, כי עמדתו זו של המנהל באה לידי ביטוי בהחלטת מיסוי 7/11, שלאחרונה אף אומצה על-ידי בית המשפט המחוזי בפסק הדין בעניין אפלאוז.[1]

לפיכך, בפני בית המשפט עמדו שתי שאלות להכרעה. האחת, המשפטית, האם הסייג לחריג הקבוע בתקנה 12א(א) לתקנות מע"מ, מתקיים רק מקום שניתן להוכיח כי בסוף שרשרת האספקה שולם מס ערך מוסף. שכן, לטענת המנהל, תכלית ההסדר המעוגן בסעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ הינה מניעת כפל חיוב במס; והשנייה, העובדתית, האם אכן הגשמה לא הוכיחה כדין כי עלות השירותים מהווה חלק מערך המוצרים הנמכרים. על שתי שאלות אלו השיב בית המשפט המחוזי בשלילה.

באשר לשאלה המשפטית, קיבל בית המשפט המחוזי את עמדת הגשמה, אשר נתמכת גם על-ידי המלומדים השונים, לפיה תקנה 12א(א) לתקנות מע"מ אינה כוללת דרישה לקיומו של חיוב מס ערך מוסף בפועל כתנאי לתחולת הסייג לחריג. בית המשפט המחוזי ביסס קביעה זו על מספר הנמקות, אשר עיקרן יוצג להלן. ראשית, במישור הפרשנות הלשונית, נקבע באופן מפורש כי לעמדת המנהל באשר לפרשנות החריג לסייג אין תימוכין בלשון התקנה, אשר אינה עוסקת כלל בקיומו של חיוב במס ערך מוסף בפועל. על כן, גם אם טיעוני המנהל ביחס לתכליות התקנה הנוגעים למניעת כפל מס הינם משכנעים, הרי שלא ניתן לאמצם ללא עיגון בלשון התקנה. שנית, גם במישור התכלית החקיקתית העומדת בבסיס סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ, קבע בית המשפט המחוזי כי התכלית אינה רק מניעת כפל מס, אלא עידוד ייצוא השירותים לתושבי חוץ. בנוסף, תוצאה זו מתיישבת גם עם פרשנות רשות המסים בהוראת הפרשנות 2/96 של אגף המכס והמע"מ (15.10.1996), אשר במסגרתה הדרישה לקיומו של חיוב מס בפועל לא מופיעה. זאת ועוד, בית המשפט המחוזי קבע כי בנסיבות המקרה דנן, ממילא מתקיימות עסקאות חייבות במס, שכן דינן של עסקאות שחל עליהן שיעור מס אפס כדין עסקאות חייבות במס, כמצוות סעיף 30(ב) לחוק מע"מ.

יתרה מכך, בית המשפט המחוזי נימק קביעתו בכך שקבלת עמדת המנהל עשויה לגרור השלכות אשר יהיה בהן כדי לאיין את תכלית ההסדר. זאת, משום שהטלת חבות במע"מ על שירות שניתן לחברות תושבות חוץ, תוך שאין ביכולתן לנכות את מס התשומות בגינו, תגרום בפועל לעליית מחירים בשל גלגול עלות המס על הצרכנים. ברי, כי קבלת עמדה שיהיה בה כדי לגרום לייקור המוצרים, חוטאת לתכלית החקיקה אשר נועדה לעודד תושבי חוץ לרכוש מוצרים בישראל.

באשר לשאלה השנייה, העובדתית, קיבל בית המשפט המחוזי את עמדת הגשמה וקבע כי האחרונה עמדה בנטל השכנוע להוכיח כי עלות השירותים מהווה חלק מערך מוצרי היצרנים הזרים הנמכרים בחנויות הדיוטי-פרי. זאת, על פי המסכת הראייתית שהעמידה הגשמה לעיניו של בית המשפט המחוזי. המסכת הראייתית כללה מכתבים מטעם היצרנים הזרים המעידים כי התמורה בגין השירותים היוותה חלק מערך המוצרים המיובאים, וכן עדות של מנהל מקצועי בכיר בדיוטי-פרי. עוד הוסיף בית המשפט המחוזי, כי אף לעמדת המנהל עצמו "למכתבי היצרנים יש משקל גבוה" (בפס' 43).

פסק הדין החשוב של בית המשפט המחוזי קובע קביעות חשובות לעניין פרשנות הוראות סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ. לבד מכך שבית המשפט המחוזי מעמיד את דרישת האחיזה הלשונית בפרשנות המוצעת על-ידה – על מקומה, הוא מוסיף לקבוע כי תכליתו העיקרית של ההסדר המעוגן בסעיף 30(א) היא עידוד ייצוא שירותים. לבסוף, פסק הדין מהווה אבן דרך נוספת להבנת המסכת הראייתית שיש להציב בפני רשויות המס ובתי המשפט להוכחת תחולת החריג לסייג המעוגן בתקנה 12א(א)  לתקנות מע"מ.

זיהוי וניתוח נכונים של סוגיות הנוגעות לחבות במס ערך מוסף בגין שירותים לתושב חוץ הם בעלי חשיבות יתרה לניהול הנכון של העסק. על כן, אנו ממליצים לכל מי שהנושא רלוונטי עבורו, לפנות בהקדם למחלקת המיסים של משרדנו ונשמח לעמוד לשירותכם בכל שאלה פרטנית בעניין ולסייע בכל הדרוש.

[1] ע"מ 15803-02-18 אפלאוז איכות אפליקציות בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף פתח תקווה (נבו 7.9.2020).

הסקירה לעיל הינה בבחינת תמצית. המידע הכלול בה נמסר למטרות אינפורמטיביות בלבד ואין במידע כדי להוות ייעוץ משפטי.